Сайт журнала «РНК »

Электронный журнал «РНК »

На практике при осуществлении операций, облагаемых НДС по ставке 0%, компании часто испытывают сложности в применении вычетов. Ведь в отличие от обычного порядка необходимы дополнительные документы, подтверждающие «нулевые» операции, а также раздельный учет, методика которого в НК РФ не закреплена.

Какие трудности вызывает у компаний момент определения налоговой базы, с которым статья 167 НК РФ связывает возникновение права на применение вычетов по НДС в отношении операций, облагаемых по ставке 0%? Каким способом вести раздельный учет тем которые осуществляют операции, облагаемые по разным ставкам НДС? Может ли компания принять к вычету НДС при осуществлении операций, облагаемых по ставке 0%, если период, предоставленный НК РФ для подтверждения таких операций, истек? В каком порядке налогоплательщик восстанавливает ранее принятые к вычету суммы НДС, если они относятся к операциям, облагаемым по ставке 0%, совершенным в другом налоговом периоде?

Практика показывает, что на все эти и налоговое ведомства, а также суды отвечают по-разному.

Период вычета по экспортной операции

Согласно пункту 3 статьи 172 НК РФ вычеты сумм налога в отношении операций по реализации, облагаемых по ставке 0%, производятся на момент определения налоговой базы, статьей 167 НК РФ. В частности, таким моментом является последнее число квартала, в котором компания собрала полный пакет документов, указанных в статье 165 НК РФ.

В соответствии с пунктом 9 статьи 165 НК РФ документы (их копии) налогоплательщик представляет для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% не позднее 180 календарных дней, считая с даты помещения товаров под процедуры экспорта (свободной таможенной зоны, перемещения припасов). Если по истечении этого срока налогоплательщик не представит такие документы, то соответствующие операции облагаются по ставкам 10 и 18% (п. 2 и 3 ст. 164 НК РФ).

Таким образом, особенность применения вычетов в отношении операций, облагаемых по ставке 0%, в том, что соблюдения условий, необходимых для принятия НДС к вычету по обычным операциям (наличие правильно оформленного счета-фактуры, факт принятия товаров на учет, использование приобретенных товаров в облагаемой этим налогом деятельности), недостаточно. В частности, компания производит вычеты на последнее число квартала, в котором она собрала все подтверждающие такие операции документы и представила эти документы в инспекцию, но не позднее 180 календарных дней с даты, когда товары помещены под соответствующий таможенный режим.

Практика показывает, что больше всего вопросов вызывает ситуация, когда налогоплательщик не успел в установленный законом 180-дневный срок собрать необходимые документы и представить их в В этом случае организация должна применить соответствующую ставку 10 или 18% (п. 9 ст. 165 НК РФ) и исчислить налог с суммы неподтвержденной реализации. При этом у компании есть все основания в такой ситуации предъявить к вычету сумму «входного» НДС по такой реализации (п. 3 ст. 172 НК РФ).

Сумму налога с не подтвержденных в рамках статьи 165 НК РФ операций организация вправе впоследствии восстановить (то есть применить ставку 0%) и по истечении 180-дневного срока, но только при наличии полного комплекта документов, подтверждающего применение нулевой ставки (абз. 2 п. 3 ст. 172 НК РФ).

В судебной практике в свое время положения пункта 1 статьи 171 и пункта 3 статьи 172 НК РФ являлись предметом постоянных споров и неоднозначных решений. В отношении периода, в котором можно заявлять экспортные вычеты, связанные с осуществлением операций, облагаемых по нулевой ставке, было немало споров. Некоторые суды поддержали компании, которые предъявили вычеты не в том периоде, в котором была подтверждена нулевая ставка.

Так, в одном из дел ФАС Северо-Западного округа указал, что налогоплательщик правомерно заявил вычеты по экспортным операциям не в периоде подтверждения ставки НДС в размере 0%, а в периоде, когда было получено документальное подтверждение вычетов (постановление от 08.08.08 № А52-154/2008). В других делах ФАС Западно-Сибирского округа также признал правомерным возмещение налога на добавленную стоимость по экспорту в периоде подтверждения вычетов, а не в периоде подтверждения ставки 0% (постановления от 02.02.09 № Ф04-509/2009 и от 22.12.08 № Ф04-7940/2008).

Несмотря на это, еще в 2006 году Президиум ВАС РФ в постановлении от 08.11.06 № 6631/06 указал следующее. Поскольку операции, в отношении которых налоговыми органами подтверждено применение налоговой ставки 0 процентов, относятся к конкретным, фиксированным и заведомо известным налоговым периодам, вычеты по этим операциям должны производиться по декларациям соответствующих налоговых периодов.

Аналогичные выводы содержатся в постановлениях ФАС Московского от 07.11.08 № КА-А40/9059-08-П, Поволжского от 12.09.08 № А72-6234/07 и от 02.09.08 № А72-6348/07, Северо-Кавказского от 19.12.08 № Ф08-7571/2008 и от 11.09.08 № Ф08-5476/2008 округов.

Таким образом, анализ норм НК РФ, а также судебной практики позволяет сделать вывод о том, что вычет НДС в отношении операций, облагаемых по ставке 0%, компания вправе произвести не ранее, чем осуществлены соответствующие операции и представлены документы, подтверждающие обоснованность применения нулевой ставки по экспортной реализации.

Методика раздельного учета НДС

Зачастую компания реализует товар как внутри страны, так и на экспорт. В этом случае необходимо разделять весь «входной» НДС на внутренние и экспортные вычеты, поскольку порядок их применения различается.

Так, в письме от 11.04.12 № 03-07-08/101 указал, что пункт 3 статьи 172 НК РФ устанавливает особый порядок принятия к вычету налога в отношении операций по реализации товаров на экспорт. В связи с этим для определения сумм налога на добавленную стоимость, относящихся к таким операциям, налогоплательщику необходимо вести раздельный учет при экспортных операциях предъявленных сумм НДС. В частности, это относится и к учету затрат по склада и офиса, использованных при производстве и реализации товаров на внутреннем рынке и на экспорт.

Финансовое ведомство обратило внимание компаний на то, что, если доля расходов на производство и реализацию товаров, облагаемых по нулевой ставке, не превышает 5% от общей величины расходов, Налоговый кодекс не предусматривает право не вести раздельный учет при экспортных операциях сумм налога по приобретенным товарам (письмо Минфина России от 26.02.13 № 03-07-08/5471).

О необходимости и целесообразности ведения такого раздельного учета может свидетельствовать тот факт, что налоговые вычеты по операциям, облагаемым по ставкам 0 и 18%, отражаются в разных разделах по НДС. Кроме того, в соответствии со статьей 170 НК РФ при отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, вычету не подлежит. И в состав расходов, учитываемых при исчислении организаций (НДФЛ), суммы вычетов не включаются (абз. 8 п. 4 ст. 170 НК РФ).

Отметим, что порядок ведения раздельного учета законодательством не установлен. В НК РФ указано, что сумма налога по операциям, облагаемым по ставке 0%, исчисляется отдельно по каждой такой операции. По мнению Минфина России, способ ведения раздельного учета сумм НДС по экспортным и внутренним операциям налогоплательщик может самостоятельно определить в учетной (письма ведомства от 12.11.12 № 03-07-08/316 и от 11.04.12 № 03-07-08/101).

Большинство судов поддерживают такой подход. Так, ФАС Восточно-Сибирского округа указал, что налогоплательщик должен самостоятельно определить порядок ведения раздельного учета НДС по внутренним и экспортным операциям и закрепить его в учетной политике, поскольку данный порядок НК РФ не предусматривает (постановление от 25.05.12 № А19-14880/2011). Аналогичные выводы ранее сделал ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 15.12.11 № А42-1252/2011.

ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 29.06.12 № А56-27834/2011 указал следующее. Действующее налоговое законодательство не устанавливает правила распределения "входного" НДС. Однако налогоплательщик, применяя вышеназванные правила, с учетом особенностей своей деятельности для применения налогового вычета должен самостоятельно разработать порядок раздельного учета "входного" налога и методику его распределения.

Кроме того, ФАС Московского округа в постановлении от 28.11.12 № А40-19807/12-107-92 признал правомерность методики компании, разработанной с целью распределения вычета НДС. Судьи отметили, что установленная Методика распределения НДС в состав вычетов, связанных с операциями по экспорту или внутреннему рынку (в части общехозяйственных расходов, которые невозможно напрямую распределить), пропорционально выручке от соответствующих операций, а в случае непревышения прямых расходов на экспорт 5% от всех расходов — в период возникновения права на вычет (период составления счета-фактуры) соответствует общим положениям о бухгалтерском и налоговом учете, требованиям главы 21 части второй НК РФ и позволяет с достоверностью отнести соответствующие суммы НДС к операциям, связанным с реализацией на экспорт или на внутреннем рынке.

Отсутствие распределения косвенных (общехозяйственных) расходов на экспорт и внутренний рынок, которые согласно Методике учитываются в месяц их совершения, то есть отражаются только в разделе 3 декларации «операции на внутреннем рынке» (с учетом 5% ограничения), не является нарушением каких-либо положений Кодекса и бухгалтерского учета».

В результате суд пришел к выводу, что компания правомерно распределяла предъявленный НДС по общехозяйственным расходам на вычеты пропорционально выручке от экспортных операций и от операций на внутреннем рынке с учетом пятипроцентного ограничения (превышения расходов на экспорт над общей суммой расходов).

Правило о пропорциональном распределении НДС

В соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные компании, осуществляющей как облагаемые, так и необлагаемые операции, принимаются к вычету (либо учитываются в их стоимости) в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации. Порядок такого учета налогоплательщик устанавливает в учетной политике для целей налогообложения. При этом согласно пункту 10 статьи 165 НК РФ порядок определения суммы НДС, относящейся к товарам (работам, услугам), приобретенным для производства и (или) реализации товаров, если такая реализация облагается по нулевой ставке, компания также прописывает в учетной политике. В связи с этим возникает вопрос: обязан ли налогоплательщик при экспорте применять правила о пропорциональном распределении НДС?

По мнению Минфина России, положения пункта 4 статьи 170 НК РФ обязывают организацию вести раздельный учет при осуществлении как облагаемых, так и не облагаемых НДС операций. Экспортные операции облагаются этим налогом, хотя и по ставке 0%. Поэтому указанная норма о пропорциональном распределении сумм налога в случае, если компания осуществляет только налогооблагаемые операции, не применяется (письмо от 14.03.05 № 03-04-08/48).

Несмотря на то что свою позицию финансовое ведомство высказало довольно давно, споры по данному вопросу продолжаются до настоящего времени. Например, ФАС Волго-Вятского округа в прошлом году отклонил доводы инспекции о том, что налогоплательщик должен был применять пункт 4 статьи 170 НК РФ при совершении экспортных операций (постановление от 05.03.12 № А28-2547/2011).

ФАС Московского округа также указывал, что реализация товаров на экспорт не включена в перечень операций, освобождаемых от налогообложения. Поэтому положения рассматриваемой нормы к экспортным операциям не применяются (постановление от 07.02.11 № КА-А40/17785-10, оставлено в силе определением ВАС РФ от 06.07.11 № ВАС-7280/11).

Учет затрат для определения вычетов по НДС

На практике компании сталкиваются с проблемой учета фактических затрат при определении размера вычета НДС в отношении операций, облагаемых по нулевой ставке НДС. Так, в одном из дел компания в декларации указала операции, подлежащие обложению налогом на добавленную стоимость по ставке 0%, и суммы налоговых вычетов. Однако по результатам камеральной проверки налоговики отказали в возмещении налога, так как посчитали, что налогоплательщик завысил суммы вычетов в отношении операций по реализации драгоценного металла, облагаемых по нулевой ставке.

Это дело рассматривал ФАС Восточно-Сибирского округа и указал следующее. Арбитражный апелляционный суд признал необоснованными выводы суда первой инстанции о том, что размер налоговых вычетов по НДС, уплаченному при приобретении товаров (работ, услуг), использованных при производстве и реализации товаров, облагаемых по налоговой ставке ноль процентов, не зависит от доли фактически использованных товаров (работ, услуг, имущественных прав) при производстве и реализации драгоценных металлов.

В результате суд пришел к выводу, что налогоплательщик не только обязан определить и в налоговой декларации отразить налоговую базу и налог по операциям реализации товаров, облагаемых по ставке 0%, но и не может уменьшить сумму налога на те налоговые вычеты, которые не относятся к товарам, приобретенным и использованным для осуществления операций, облагаемых по нулевой ставке, включенных в данную декларацию за конкретный налоговый период (постановление от 05.10.12 № А10-4826/2011).

В другом деле ФАС Восточно-Сибирского округа указал, что налоговики не подтвердили обоснованность произведенного подлежащего возмещению НДС в зависимости от факта использования соответствующих товарно-материальных ценностей в производстве конечной продукции в определенном налоговом периоде (постановление от 28.02.13 № А10-1755/2012).

Учитывая такое мнение суда, компании безопаснее не только подтверждать налоговые вычеты по операциям, облагаемым по ставке 0%, первичными и учетными документами (счет-фактура, учет ТМЦ на складе), но также вести стоимостной и количественный учет ТМЦ, использованных при осуществлении операций, облагаемых по нулевой ставке.

Восстановление НДС по основным средствам

Компании обязаны восстанавливать «входной» НДС в случае дальнейшего использования товаров в операциях, облагаемых по ставке 0%. Это правило относится к основным средствам, а также нематериальным активам, принятым на учет после указанной даты и используемым для таких операций (подп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Минфин России неоднократно разъяснял, что данное правило распространяется на ОС и нематериальные активы, приобретенные для деятельности, облагаемой по ставке 18% (или 10%), но используемые в дальнейшем для операций, которые облагаются по нулевой ставке (в частности, для экспорта).

Если компания изначально планирует использовать ОС в деятельности, облагаемой по нулевой ставке, такое правило не применяется. И в этом случае налогоплательщик ведет раздельный учет «входного» НДС в порядке, закрепленном в учетной политике. В соответствии с пунктом 3 статьи 172 НК РФ в отношении операций, облагаемых НДС по нулевой ставке, компания применяет вычеты на момент определения налоговой базы (письма от 27.06.12 № 03-07-08/163, от 06.04.12 № 03-03-06/1/185, от 20.02.12 № 03-07-08/42 и от 07.02.12 № 03-07-08/31).

При буквальном прочтении нормы, закрепленной в подпункте 5 пункта 3 статьи 170 Кодекса, компании сталкиваются со следующими трудностями. Должен ли налогоплательщик восстанавливать сумму НДС по основному средству, использованному в реализации, облагаемой по ставке 0%, при каждой реализации товаров на экспорт?

Минфин России в письме от 01.06.12 № 03-07-15/56 разъяснил, что если ОС продолжает использоваться для операций, облагаемых по ставке 0%, то налог восстанавливается только при первой экспортной поставке. Кроме того, ведомство указало, что НДС восстанавливается по основным средствам, которые используются не только при реализации, облагаемой по нулевой ставке, но и при производстве. При этом правило, закрепленное в подпункте 5 пункта 3 статьи 170 НК РФ, касается только ОС, используемых при реализации (предпродажная подготовка, погрузка или транспортировка товаров, отправляемых на экспорт). Если же основное средство используется для производства экспортных товаров, восстановление суммы «входного» НДС по такому ОС данная норма не предусматривает.

С одной стороны, Минфин России избавил налогоплательщиков от необходимости постоянно принимать к вычету и восстанавливать НДС по ОС, используемому в облагаемой по ставке 0% деятельности. Тем самым финансовое ведомство значительно упростило для компаний налоговый учет. Но в то же время ведомство настолько широко истолковало нормы Налогового кодекса, что статья 170 НК РФ стала распространяться на отношения, которые до разъяснений финансистов не регулировались.

В начале этого года ВАС РФ признал не соответствующими налоговому законодательству и не подлежащими применению данные разъяснения финансового ведомства (решение ВАС РФ от 26.02.13 № 16593/12). Суд вернулся к буквальному прочтению подпункта 5 пункта 3 статьи 170 НК РФ и указал, что, если компания использует основное средство при производстве товаров (работ, услуг), реализуемых впоследствии по ставке 0%, восстанавливать налог не нужно. Кроме того, если при подтверждении нулевой ставки к вычету был принят налог, который ранее был восстановлен, то при дальнейшем использовании основного средства в таких операциях его следует снова восстановить.

Таким образом, с учетом мнения ВАС РФ, восстанавливать НДС по основным средствам необходимо в полной сумме каждый раз, когда вновь, после того как заявлен вычет по НДС, основные средства стали использоваться в операциях, облагаемых по нулевой ставке.

Р. Романенко ,
советник государственной гражданской службы РФ 3-го класса

В ряде случаев возникает потребность разделять НДС, предъявляемый поставщиками и продавцами. Грамотно организованный раздельный учет позволяет верно исчислить итоговую налоговую нагрузку по добавленному налогу по результатам периодов. Суть распределения входного налога заключается в отдельном учете облагаемых и необлагаемых операций. НДС, выделенный по облагаемым операциям, подлежит возмещению, по необлагаемым операциям – включению в стоимость реализаций. Рассмотрим в статье, как происходит распределение входного НДС на предприятии.

Когда необходимо разделять входной НДС

Раздельный учет необходим, если компания считает НДС по одной из существующих ставок и вместе с этим, совершает приведенные ниже операции:

1. Освобожденные от добавленной нагрузки по 149 ст. НК РФ;
2. Облагаемые налогом при ЕНВД;
3. Реализуемые на территории, отличной от территории РФ;
4. Продажа на экспорт.

Если совершается по крайней мере одна из четырех указанных операций, то организация должна обеспечить распределение входного налога, то есть выделение его части, приходящейся на налогооблагаемые и освобожденные операции. Если организация не обеспечит раздельный учет на должном уровне, то входящий налог по тем ценностям, услугам, работам, которые одновременно используются во всех совершаемых операциях, невозможно будет возместить.

Для исчисления доли входящего НДС, направляемого к вычету, требуется воспользоваться следующей формулой:

• НДС к вычету = НДС за период * (стоимость налогооблагаемых реализаций в этом периоде / стоимость общая всех реализаций в этом периоде).

Для вычисления доли входящего НДС, подлежащего учету в цене ТМЦ, услуг, работ, нужно воспользоваться такой формулой:

• НДС к включению в себестоимость = Общая сумма НДС за период * (стоимость необлагаемых реализаций за период / общая стоимость всех реализаций за этот период).

Пример расчета НДС к возмещению и учету в себестоимости

За III кв. отгружено:

• Товары, не облагаемые НДС – 120 500 руб.;
• Товары, облагаемые НДС – 248 500 руб.
• Общая стоимость отгруженных ТМЦ за IIIкв. = 369000 руб.
• Входной НДС за III кв. = 174 300 руб.
• НДС к вычету = 174 300 * (248 500 / 369 000) = 117 381 руб.
• НДС для включения в себестоимость = 174 300 * (120 500 / 369 000) = 56 919 руб.

Когда не нужен раздельный учет

Распределение входящего НДС не требуется, если компания получает не облагаемые добавленным налогом доходы, не относящиеся к реализационным операциям. Сюда можно включить:

• %-ты по ценным бумагам,
• Поступившие неустойки от должников;
• Полученные дивиденды и пр.

Еще одним исключением является правило 5-ти %-тов, согласно которому, можно не разделять входящий налог, если доля необлагаемых расходов в общей величине расходов меньше 5-ти процентов. При этом возникает необходимость вести раздельный учет расходных показателей в течение квартала.

Распределение НДС при экспорте

Экспортные операции облагаются по 0-й ставке, однако право на вычет входного налога сохраняется, при этом данное право возникает в момент определения базы по данному налогу. В отношении экспорта этот момент наступает в последнее число того квартала, в котором собран комплект документации, подтверждающей право на ставку НДС 0%.

Если документы в отведенный срок не собраны (180 дней с даты помещения на экспорт), то база считается в день отгрузки экспортируемых ценностей с применением ставки 10 или 18%.

То есть особый порядок в данном случае определен разными сроками направления налога к вычету. По операциям, совершаемым на внутреннем рынке, это момент поступления счета-фактуры, на внешнем рынке – момент сбора документов. По указанной причине нужно входной налог распределять между внутренними и экспортными операциями, выделяя долю налога, приходящуюся на экспорт.

Указанный выше особый порядок предусмотрен не для всех экспортных операций, а только в случае реализации сырьевых товаров из п.10 ст.165, для экспорта ценностей, услуг, работ из пп.1.1 п.1 ст.164 действует обычный порядок направления к вычету – по факту получения с/ф от поставщика.

Как будет организован раздельный учет, решает экспортер самостоятельно, налоговое законодательство подсказок не дает. Главное требование, чтобы полученные результаты были достоверны. Ориентироваться при этом можно на стоимостные или количественные показатели отгружаемых ценностей на экспорт в суммарной стоимости реализаций.

Раздельный учет НДС по поступившим ОС

Компания, приобретающая внеоборотные фонды для эксплуатации в облагаемых и необлагаемых операциях, должны разделять входной НДС по оприходованному объекту. Если заранее известно, в какой пропорции будет использовано основное средство в различных операциях, то разделение НДС нужно произвести с учетом данной пропорции. Что делать, если не известно, как именно будет использоваться объект ОС в сферах деятельности?

Пример распределения НДС по ОС

Компания в октябре 2016г. поставила на приход здание для складских нужд стоимостью 4 720 000 руб. (НДС входит в эту сумму и составляет 720 000). Данное здание используется для ведения деятельности на ОСН, облагаемой НДС, и ЕНВД, при котором действует освобождение.

Продажи в IV кв.:

Так как здание принято к учету в 1-м месяце 4-го квартала, то можно для определения пропорции использовать стоимостные показатели этого месяца.

НДС к вычету = 720000 * (750000 / 1250000) = 432000 руб.

Оставшиеся 288000 руб. будут включены в стоимость отгружаемых товаров.

Распределение НДС у сельхоз предприятий

Сельхозкомпания может столкнуться с раздельным учетом, если одновременно совершает облагаемые и необлагаемые операции, при этом нужно учитывать пп.20 п.3 ст.149 НК РФ. К примеру, с/х предприятие продает свою продукцию (при этом доход от таких продаж не меньше 70% в общей стоимости выручки), а также выдает персоналу продукцию в счет зарплаты. Продажа будет облагаться добавленным налогом, а выдача продукции работникам – нет.

Также раздельный учет необходим, если одновременно осуществляются продажи продукции по РФ и за ее границами, то есть при совмещении внутренних и экспортных сделок.

Сельхозпредприятию нужно определить порядок раздельного учета, прописать его в учетной политике. Как правило, на 19 счете заводится несколько субсчетов:

• на одном будет выделяться НДС по облагаемым реализациям – его можно направить к вычету;
• на другом – по необлагаемым реализациям (его нужно включить в стоимость);
• на третьем – собираться налог, подлежащий распределению с учетом пропорций.

Как отразить распределение налога в учетной политике

Особенность в том, что закон четко не оговаривает принципы и правила, которые должны использоваться в построении раздельного учета. Конкретная методика избирается компанией самостоятельно. Правила, которыми будет руководствоваться организация при распределении входящего добавленного налога, отмечаются в отдельном пункте учетной политики.

Если в политику такой пункт не включить, но фактически распределять предъявляемый налог, то, как правило, в возмещении входного НДС налоговая не отказывает. Однако при возникновении спорной ситуации именно налогоплательщику придется доказывать в суде, что раздельный учет действительно ведется, и налог распределяется правильно. Гораздо проще это сделать, если используемый порядок разделения закреплен документально.

В учетной политике прописывается, по каким счетам и субсчетам будут распределяться суммы по поступлениям, одновременно задействованным в облагаемых и необлагаемых операциях, а также определяется сам порядок распределения показателей между указанными субсчетами. Как правило, для разделения входного НДС открываются отдельные субсчета на 19 счете.

Распределение НДС происходит пропорционально стоимости реализационных операций без обложения НДС в общей доле продаж.

Необходимо также определить особенности распределения стоимости основных фондов, задействованных в облагаемых и необлагаемых операциях. Также в политике следует закрепить формы бухгалтерских и налоговых регистров – сводных документов, показывающих в разрезе необходимые сведения.

В целом, политика должна быть построена таким образом, чтобы однозначно определять порядок распределения входных показателей с целью верного исчисления налоговых сумм и, прежде всего, величины НДС, подлежащей включению в расходы и возмещению.

Е.О. Калинченко, экономист-бухгалтер

Раздельный НДС-учет при экспорте: сложности из-за упрощения

Ни для кого не секрет, что раздельный учет для определения НДС-вычетов при совмещении экспортных операций с торговлей на внутреннем рынке весьма трудоемок и ничем не регламентирован. Строго говоря, в гл. 21 НК РФ нет даже прямого указания на то, что его нужно вести. Такая обязанность следует из совокупности нормп. 10 ст. 165 , п. 9 ст. 167 , п. 3 ст. 172 НК РФ . Причем одна из них определение порядка ведения раздельного учета полностью отдает на откуп самим экспортерам - его нужно закрепить в учетной политик еп. 10 ст. 165 НК РФ ; Письмо Минфина от 14.07.2015 № 03-07-08/40366 .

А раз методика раздельного учета - дело хозяйское, то не удивительно, что экспортеры ищут возможности ее упростить. Только вот иногда это приводит к неприятным последствиям. Например, к отказу в возмещении экспортного НДС, снятию части вычетов по внутреннему НДС. Мы рассмотрим три не очень удачных способа упрощения раздельного учета НДС при экспорте.

СПОСОБ 1. Отказ от распределения входного НДС по общехозяйственным расходам

В своей учетной политике экспортеры нередко указывают, что при определении суммы входного НДС по экспортным операциям учитывается только НДС:

• по прямым материальным расходам. Например, налог, предъявленный поставщиками товаров, сырья, материалов;
• по иным затратам, непосредственно связанным с производством и реализацией товаров на экспорт. Скажем, НДС по транспортным расходам, услугам, связанным с сопровождением, погрузкой экспортируемых товаров, с таможенным оформлением.

А входной налог по общехозяйственным расходам в полном объеме относится к реализации товаров на внутреннем рынке и принимается к вычету в общем порядке.

Особенно часто подобные положения встречаются в учетной политике тех организаций, у которых доля экспортных операций невелика.

Такой способ упрощения раздельного учета избавляет экспортеров от необходимости определять зачастую копеечную экспортную долю входного НДС по множеству счетов-фактур на различные административно-управленческие расходы (представительские, канцелярские, на услуги связи), на арендные и коммунальные расходы, на расходы на юридические, аудиторские и консультационные услуги и т. д.

И есть арбитражные решения в пользу экспортеров. В них суды обосновывают свою позицию так: каких-либо специальных положений по ведению экспортерами раздельного учета НДС гл. 21 НК РФ не установлено, а значит, организации могут указывать в своей учетной политике, что НДС по общехозяйственным расходам в полном объеме относится на уменьшение налога, начисленного по ставке 18%Постановления ФАС ПО от 05.03.2012 № А65-7523/2011 ; ФАС ВВО от 23.08.2011 № А17-5271/2010 .

Однако спор с проверяющими практически неизбежен. Ведь ФНС считает, что распределять между экспортными и внутренними продажами нужно и НДС по общехозяйственным расходам. Если же экспортер не разделит такой входной налог, то инспекция при наличии «безусловных доказательств» связи общехозяйственных расходов с производством и (или) реализацией экспортируемых товаров должна будет, как отмечает ФНС, сама определить экспортную долю НДС по таким расхода мПисьмо ФНС от 31.10.2014 № ГД-4-3/22600@ .

Несмотря на отдельные судебные решения, принятые в пользу экспортеров, можно сказать, что в целом арбитражная практика по этому вопросу складывается для них отрицательна яПостановления АС СЗО от 27.10.2015 № А56-72133/2014 ; АС ВСО от 13.11.2014 № Ф02-4777/2014 ; ФАС УО от 23.12.2013 № Ф09-13581/13 ; ФАС СЗО от 15.12.2011 № А42-1252/2011 .

ВЫВОД

Отказываться от раздельного учета входного НДС по общехозяйственным расходам весьма рискованно.

СПОСОБ 2. Применение экспортного варианта правила «пяти процентов»

Правило «пяти процентов», как вы помните, касается раздельного учета при совмещении облагаемых и не облагаемых НДС операций. Оно позволяет не вести такой учет в тех налоговых периодах, когда доля расходов по необлагаемым операциям не превышает 5%п. 4 ст. 170 НК РФ . Экспортеры модифицируют это правило под себя. В своей учетной политике они указывают, что раздельный учет НДС по расходам, относящимся как к экспорту, так и к операциям, облагаемым по ставкам 18% или 10%, не ведется в налоговом периоде, в котором доля экспортных расходов не превысила 5% общих расходов организации.

В товарной структуре экспорта бо´ ль -шую часть (66,4%) составляют топливно-энергетические ресурсы

Включение в учетную политику правила «пяти процентов» (иными словами, определение порога существенности) можно считать разновидностью первого способа упрощения раздельного учета. Ведь и этот способ позволяет не рассчитывать экспортную долю входного НДС по общим расходам. Но именно в тех кварталах, когда объемы экспорта малы. При этом входной НДС по расходам, относящимся и к экспорту, и к внутренним продажам, заявляется к вычету в общем порядке (или не восстанавливается, если ранее уже был принят к вычету).

Правило «пяти процентов» в том виде, в котором оно содержится в п. 4 ст. 170 НК РФ, к организациям, совмещающим экспортные операции с облагаемыми НДС продажами на внутреннем рынке, конечно же, не относится. Ведь и экспорт - это облагаемая операция (ставка 0%). Но в то же время включать в учетную политику аналогичное правило гл. 21 НК РФ экспортерам не запрещает. И есть судебные решения, в которых сделан такой же выво дПостановление ФАС МО от 28.11.2012 № А40-19807/12-107-92 .

Минфин неоднократно высказывался против применения правила «пяти процентов» экспортерами, совмещающими операции, облагаемые по ставкам 0% и 18 (10)%. По его мнению, они должны вести раздельный учет всегда. Доля экспортных операций значения не имее тПисьма Минфина от 26.02.2013 № 03-07-08/5471 , от 05.05.2011 № 03-07-13/01-15 . Свою позицию финансовое ведомство обосновывает тем, что нормы гл. 21 НК РФ не предусматривают право организаций, совмещающих экспортные операции с торговлей на внутреннем рынке, облагаемой НДС, не вести раздельный учет, даже если доля экспортных расходов несущественна. Только выглядит такой аргумент не очень убедительно. В гл. 21 НК РФ действительно нет подобных норм. Но, как мы помним, в ней вообще не упоминаются какие-либо права и обязанности экспортеров в части ведения раздельного учета.

Минфин согласен с тем, что, если у экспортера в течение квартала были операции, как облагаемые по ставке 0%, так и освобожденные от НДС (или не признаваемые объектом обложения НДС), раздельный учет он может не вест ип. 4 ст. 170 НК РФ ; Письма Минфина от 19.12.2014 № 03-07-08/65765, от 17.06.2014 № 03-07-РЗ/28714 . Ведь поступать так позволяет не закрепленное в учетной политике экспортное правило «пяти процентов», а непосредственно нормы п. 4 ст. 170 НК РФ.

Несмотря на наличие положительных судебных решений, говорить, что в случае спора шансы экспортера на успех велики, было бы опрометчиво. Поскольку решения эти единичны.

ВЫВОД

Хотя ФНС и не выпускала разъяснений по этому вопросу, позиция Минфина дает основания полагать, что в случае применения правила «пяти процентов» проверяющие вряд ли упустят возможность снять у экспортера НДС-вычеты в части облагаемых операций на внутреннем рынке.

СПОСОБ 3. Отказ от восстановления НДС-вычетов текущего квартала, если экспорт состоялся и был подтвержден в этом же квартале

В момент покупки товара вам может быть еще неизвестно, что впоследствии вы продадите его заграничному покупателю. Также, приобретая работы и услуги, вы можете еще не знать, что они окажутся связаны с производством и (или) реализацией товаров на экспорт. Поэтому на совершенно законных основаниях входной НДС по таким товарам, работам и услугам вы сможете заявить к вычету сразу после принятия их на учет (при соблюдении прочих условий применения НДС-вычетов).

Но допустим, впоследствии эти товары вы отгрузите на экспорт. А работы и услуги окажутся связаны с производством и (или) реализацией экспортированных товаров. В таком случае в отношении входного НДС по этим товарам, работам и услугам начнет действовать особый порядок применения НДС-вычета по экспортным операциям. Заявлять вычет можн оп. 9 ст. 165 , п. 9 ст. 167 , п. 3 ст. 172 НК РФ :

• <или> на последний день квартала, в котором подтверждена ставка 0%, - если пакет подтверждающих документов собран в течение 180 календарных дней с даты отгрузки товаров на экспорт;
• <или> на день отгрузки - если на 181-й календарный день с даты отгрузки подтверждающие документы так и не будут собраны.

Чтобы соблюсти этот особый порядок, экспортеры восстанавливают ранее правомерно принятый к вычету НДС. И как разъясняет Минфин, делать это необходимо не позднее квартала, в котором товары были выпущены в рамках таможенной процедуры экспорт аПисьмо Минфина от 28.08.2015 № 03-07-08/49710 .

Но может так случиться, что в одном и том же квартале:

• входной НДС по товарам (работам, услугам) будет принят к вычету на общих основаниях (что найдет отражение в бухучете и книге покупок);
• потом этот НДС (его часть) приобретет «экспортный статус» из-за состоявшейся в этом квартале экспортной отгрузки;
• затем снова возникнет право на вычет ставшего экспортным НДС, но уже в особом порядке, так как ставка 0% будет подтверждена.

В такой ситуации у экспортеров возникает соблазн не восстанавливать входной НДС, который тут же нужно опять принимать к вычету.

Отказ от восстановления НДС в этом случае позволяет не делать в бухучете, книге покупок и книге продаж по сути нивелирующие друг друга записи о восстановлении заявленной к вычету в текущем квартале суммы НДС и о ее новом принятии к вычету. Строго говоря, сейчас в гл. 21 вообще нет нормы, прямо предписывающей восстанавливать ранее правомерно принятый к вычету входной НДС по товарам (работам, услугам), использованным для экспортных операций.

Да и на итоговой сумме НДС-расчетов с бюджетом за квартал это никак не отразится. Допустим, в книге покупок в I квартале 2016 г. по счету-фактуре был заявлен к вычету НДС в сумме 100 руб. Из них, как потом оказалось, 30 руб. - это вычет, относящийся к экспорту, состоявшемуся и подтвержденному в этом же квартале. Отказавшись от восстановления НДС, экспортер в общем разделе НДС-декларации покажет вычет сразу лишь на сумму 70 руб. (100 руб. – 30 руб.). Ну а вычет в размере 30 руб. попадет только в экспортный раздел декларации. То есть общая сумма НДС, принимаемая к вычету в текущем квартале по этому счету-фактуре, так и останется равной 100 руб.

Для целей же раздельного учета экспортер просто оформит некий утвержденный в учетной политике регистр, в котором как раз и рассчитает эти 30 руб.

Минфин настаивает, что в случае последующей отгрузки товаров на экспорт особый порядок применения экспортных вычетов обязывает восстанавливать НДС, ранее правомерно принятый к вычет уПисьма Минфина от 21.10.2015 № 03-07-13/1/60242 , от 08.05.2015 № 03-07-11/26720 , от 27.02.2015 № 03-07-08/10143 .

Экспортеры подтверждают обоснованность применения не только ставки 0%, но и налоговых вычето вп. 1 ст. 165 НК РФ . С этой целью входной НДС, относящийся к подтвержденным экспортным операциям, отражается в декларации обособленно. Но одной лишь правильно заполненной декларации мало. В учете (по крайней мере налоговом) экспортный НДС тоже должен отражаться отдельно. Поэтому налоговикам вряд ли понравится, что входной НДС, отраженный в книге покупок одной записью, в декларации будет показан в разных разделах. Инспекторы могут усмотреть в этом отсутствие раздельного учета и отказать в возмещении экспортного НДС.

Проверяющие вообще очень трепетно относятся к строке 100 раздела 3 НДС-декларации, предназначенной для отражения сумм восстановленного НДС. Так, например, одному экспортеру пришлось отстаивать экспортные НДС-вычеты в суде, хотя он и восстановил налог, ранее заявленный к вычету. Просто в декларации он указал его лишь в строке, предназначенной для общей суммы восстановленного НДС, а сделать расшифровку в строке 100 раздела 3 забы лПостановление АС МО от 14.08.2013 № А40-134057/12-140-934 .

ВЫВОД

Не стоит отказываться от восстановления НДС, даже если экспортная операция, к которой относится этот входной НДС, была подтверждена в квартале отгрузки. Это тот случай, когда овчинка выделки не стоит. Ведь при грамотной автоматизации учета восстановление НДС, ранее заявленного к вычету в общем порядке, и принятие его к вычету вновь по экспортным правилам не сильно вас обременят. Зато раздельный учет приобретет такую желанную налоговиками прозрачность.

Экспортный раздельный учет не только трудоемок, но и не всегда корректен, причем по абсолютно объективным причинам. Нередко организации (как правило, производственные) даже регистрируют для ведения экспортной торговли отдельные фирмы, чтобы не вести раздельный учет, а просто юридически обособить экспортную торговлю от прочих направлений своей деятельности.

Примечательно, что и законодатели признают: затраты на администрирование особого порядка заявления НДС-вычетов экспортерами (как со стороны последних, так и со стороны налоговых органов) не оправдывают результато впояснительная записка к проекту Закона № 730216-6 . Но к сожалению, в ноябре 2015 г. второе чтение законопроекта, призванного позволить экспортерам принимать входной НДС к вычету по общим правилам, было отложено на неопределенный срок.

Учет НДС при экспорте вызывает достаточно много вопросов у бухгалтеров. Как организовать ведение раздельного учета при экспорте, какими документами его подтвердить и нужно ли представлять такие документы налоговым инспекторам - об этом пойдет речь в нашей статье.

Кому и зачем нужен раздельный учет НДС при экспорте

Если организация занимается экспортом продукции, то ей необходимо отдельно учитывать операции, облагаемые по ставке 0%. Вести обособленный учет «входного» НДС по товарам (работам, услугам), используемым в экспортных операциях, с 01.07.2016 необходимо только экспортерам сырьевых товаров (они указаны в п. 10 ст. 165 НК РФ). Необходимость ведения обособленного учета входного НДС для них обусловлена тем, что правила принятия к вычету входного НДС при экспорте сырьевых товаров отличаются от вычета при экспорте товаров, не относящихся к сырьевым, а также при реализации на внутреннем рынке. При экспорте сырьевых товаров вычет производится после подтверждения нулевой ставки, в остальных случаях — по общим правилам.

Подробнее о том, как ведется раздельный учет НДС, см. в материале .

О правилах предъявления к вычету по НДС по экспортным операциям см. в материале .

Варианты ведения раздельного учета

Поскольку Налоговый кодекс РФ не регламентирует принципы ведения раздельного учета, организации необходимо разработать их самостоятельно и закрепить в учетной политике(п. 10 ст. 165 НК РФ, письма Минфина России от 14.07.2015 № 03-07-08/40366, от 06.07.2012 № 03-07-08/172, от 27.06.2012 № 03-07-08/163, от 11.04.2012 № 03-07-08/101, ФНС России от 31.10.2014 № ГД-4-3/22600@, постановления Арбитражного суда Северо-Западного округа от 11.05.2017 № Ф07-2235/2017, Ф07-2300/2017 по делу № А26-3168/2016, от 12.01.2017 № Ф07-9954/2016 по делу № А26-12003/2015, Арбитражного суда Уральского округа от 27.01.2017 № Ф09-11792/16 по делу № А76-18939/2015, Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 28.01.2016 № Ф02-7691/2015 по делу № А19-7484/2015, ФАС Северо-Западного округа от 23.03.2012 по делу № А56-27831/2011, ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.10.2010 по делу № А58-3586/2008). Рассмотрим возможные варианты ведения раздельного учета.

Вариант 1. Суммы экспортного НДС учитываются на разных счетах и субсчетах бухгалтерского учета.

Ведение раздельного учета НДС по экспортным операциям осуществляется путем учета данных сумм на отдельных субсчетах бухгалтерского учета (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 05.03.2012 по делу № А28-2547/2011, ФАС Московского округа от 02.04.2010 №КА-А40/2846-10 по делу № А40-48569/08-14-170, ФАС Поволжского округа от 05.03.2012 по делу № А65-7523/2011, ФАС Московского округа от 29.12.2007 № КА-А40/13705-07 по делу № А40-24045/07-118-120). Например, к счету 19 «Налог на добавленную стоимость» открывается субсчет 19.11 «Налог на добавленную стоимость по неподтвержденному экспорту». Для возмещения НДС необходимо подобрать под эти суммы конкретных поставщиков сырья, технические материалы, товары, услуги и работы и конкретные счета-фактуры (постановление ФАС Уральского округа от 29.02.2008 № Ф09-8123/07-С2 по делу № А60-2654/07 [определением ВАС РФ от 10.07.2008 № 7997/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ]).

Также возможен следующий порядок ведения учета (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 30.06.2006 № А82-8327/2004-27):

• рассчитывается себестоимость экспортированной за отчетный период продукции на основании данных по реализации в договорных ценах и затрат на рубль товарной продукции;
• исчисляется объем материальных затрат в себестоимости экспортной продукции согласно удельному весу материальных затрат в общей смете затрат по организации;
• определяется НДС на исчисленный объем материальных затрат, относящийся к экспортной продукции, и учитывается на отдельном балансовом счете.

Ведение раздельного учета подтверждается:

• реестром учета экспортных операций;
• анализом счетов 68, 19 и открываемых к ним субсчетов;
• журналом проводок указанных счетов;
• бухгалтерскими справками;
• оборотно-сальдовыми ведомостями.

Это подтверждают суды в постановлениях ФАС Поволжского округа от 31.10.2006 по делу № А55-4225/06-44, ФАС Московского округа от 25.05.2006, 18.05.2006 № КА-А40/4196-06 по делу № А40-41618/05-127-300, ФАС Московского округа от 03.04.2006, 30.03.2006 № КА-А40/2399-06 по делу № А40-43375/05-107-342, ФАС Московского округа от 31.01.2006, 30.01.2006 № КА-А40/62-06 по делу № А40-39222/05-128-333.

Вариант 2. Раздельный учет осуществляется на основании данных о расходах, фактически произведенных по конкретной экспортной операции.

Сумма НДС по экспортным операциям, подлежащая возмещению, определяется исходя из фактически реализованного количества продукции на экспорт, количества материалов, использованных при производстве этой продукции, и цен на эти материалы (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 22.03.2006 №Ф04-2070/2006 , ФАС Западно-Сибирского округа от 12.09.2005 № Ф04-5908/2005 ).

Вариант 3. Ведение раздельного учета основывается на процентном отношении экспортной продукции к общему объему продукции.

Если у налогоплательщика отсутствует возможность распределять «входной» НДС прямым способом, то он может использовать метод, когда раздельный учет «входного» НДС между экспортными и внутренними операциями по всем производственным ресурсам ведется расчетным способом. При этом если в налоговом периоде проводились экспортные операции, то «входной» НДС распределяется между экспортными и внутренними операциями пропорционально доле таких операций в данном периоде (постановление ФАС Московского округа от 19.07.2007, 25.07.2007 № КА-А40/6810-07-П по делу № А40-27650/06-129-203). Такой вариант учета должен быть прописан в учетной политике (постановления ФАС Уральского округа от 28.04.2009 № Ф09-8988/08-С2 по делу № А47-6069/2008, ФАС Западно-Сибирского округа от 26.09.2008 № Ф04-5168/2008 по делу №А03-11860/07-34 [определением ВАС РФ от 09.04.2009 №658/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ], ФАС Западно-Сибирского округа от 27.08.2008 № Ф04-5167/2008 по делу № А03-13639/2007-31 [определением ВАС РФ от 25.12.2008 №16748/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ]).

Вариант 4. Раздельный учет ведется пропорционально отношению стоимости экспортной продукции к общей стоимости реализованной продукции.

Данный способ учета предусматривает определение отношения выручки от реализации экспортной продукции к выручке от реализации продукции на внутреннем рынке (постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.07.2009 по делу № А13-6020/2008, постановление ФАС Уральского округа от 14.02.2008 № Ф09-355/08-С2 по делу № А47-1723/07). При этом сумма НДС из книги покупок за период отгрузки продукции на экспорт пропорционально распределяется на две части (постановление ФАС Московского округа от 20.02.2007, 26.02.2007 № КА-А40/749-07 по делу № А40-33938/06-139-97):

1. НДС, приходящийся на экспортную продукцию.
2. НДС, относящийся к отгруженной на внутренний рынок продукции.

Таким же образом может определяться налог по операциям, облагаемым и необлагаемым НДС (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.12.2008 № А69-2186/08-5-Ф02-6256/08 по делу № А69-2186/08-5).

Какие документы подтверждают раздельный учет

Поскольку Налоговым кодексом РФ не перечислены документы, которыми подтверждается ведение раздельного учета, организация самостоятельно для себя решает, чем можно подтвердить такой учет. К таким документам, например, относятся:

• приказ о ведении раздельного учета и регистры бухгалтерского учета (постановление ФАС Московского округа от 15.01.2008 № КА-А40/14151-07 по делу № А40-73755/06-14-434);
• справка о расчете НДС (постановления ФАС Московского округа от 10.01.2008 № КА-А40/13822-07 по делу № А40-15201/07-107-32, от 13.12.2005 № КА-А40/12261-05-П, от 06.12.2005 № КА-А40/11142);
• приказ об учетной политике, рабочий план счетов предприятия с расшифровкой, журнал по счету 19 (постановление ФАС Московского округа от 09.01.2008 № КА-А40/13748-07 по делу № А41-К2-4864/07);
• бухгалтерская справка о расчете «входного» НДС за месяц, в котором были экспортные поставки (постановление ФАС Московского округа от 19.07.2007, 25.07.2007 № КА-А40/6810-07-П по делу № А40-27650/06-129-203);
• учетная политика и методика раздельного учета (постановления ФАС Московского округа от 18.07.2006, 24.07.2006 № КА-А40/5958-06-Б по делу № А40-50592/05-87-430, от 19.01.2006, 16.01.2006 № КА-А40/13686-05);
• приказ руководителя организации о ведении раздельного учета и расчет НДС бухгалтерией (постановление ФАС Поволжского округа от 25.04.2006 по делу № А55-9050/2005-22);
• оборотно-сальдовые ведомости и пояснительная записка по ведению раздельного учета НДС по общехозяйственным операциям (постановление ФАС Московского округа от 03.04.2006, 30.03.2006 № КА-А40/2399-06 по делу № А40-43375/05-107-342);
• книги покупок и книги продаж (постановления ФАС Северо-Западного округа от 16.02.2006 № А52-4203/2005/2, от 09.09.2005 № А56-46648/04);
• оборотно-сальдовые ведомости (постановления ФАС Московского округа от 31.01.2006, 30.01.2006 № КА-А40/62-06 по делу № А40-39222/05-128-333, ФАС Московского округа от 11.08.2005 № КА-А40/7422-05);
• учетная политика и расчет суммы НДС (постановление ФАС Московского округа от 15.09.2005 № КА-А40/8454-05-П);
• оборотно-сальдовые ведомости и методика ведения раздельного учета (постановление ФАС Московского округа от 11.08.2005, 08.08.2005 № КА-А40/7513-05);
• учетная политика (постановление ФАС Московского округа от 01.08.2005 № КА-А40/7107-05);
• бухгалтерская справка (постановление ФАС Уральского округа от 23.08.2005, 22.08.2005 № Ф09-493/05-С2).

Нужно ли представлять документы, подтверждающие раздельный учет

Налоговый кодекс (ст. 165, 172 НК РФ) не содержит требований представлять налоговым инспекторам вместе с декларацией документы, подтверждающие ведение раздельного учета, поэтому делать это налогоплательщики не обязаны. В пользу налогоплательщиков сложилась и судебная практика: таково, например, решение ФАС Московского округа в постановлении от 20.07.2010 № КА-А41/7691-10 по делу № А41-20286/07. Также указанные документы налогоплательщикам не обязательно представлять и в ходе камеральной проверки (ст. 88, 93 НК РФ).

При этом само по себе требование налоговиков о представлении документов - доказательств ведения раздельного учета является неправомерным (постановления ФАС Московского округа от 07.10.2008 № КА-А40/8592-08 по делу № А40-9998/08-151-31, от 11.09.2008 № КА-А40/6520-08 по делу № А40-51243/07-112-285).

Итоги

Необходимость ведения раздельного учета НДС при экспорте обусловлена правилами принятия входного налога к вычету. Принципы и методы ведения раздельного учета необходимо разработать самостоятельно и закрепить их в учетной политике. Также в учетной политике рекомендуется указать, какими документами вы будете подтверждать ведение раздельного учета НДС.

Прежде чем осуществлять операции по экспорту надлежит изучить учет НДС, его ставки, виды и особенности исчисления. В нашей статье вы найдете ответы на вопросы о налоговых преференциях при экспорте в 2018 году, оформлению проводок и декларированию данных операций.

НДС при экспорте товаров

Начнем с того, что для осуществления экспортных операций в законодательстве РФ предусмотрена ставка НДС 0%. Что именно нужно делать, чтобы применять данную ставку:

• Вывозить товары в страну по таможенной экспортной процедуре;
• Вывоз при условии, что товар перемещен в особую экономическую зону СЭЗ;
• Оказывать услуги международных перевозок товаров.

Под таможенной процедурой следует понимать перемещение товаров за границы страны, оплату необходимых пошлин на таможне, соблюдать правила перемещения (требования и запрет на вывоз отдельных видов товаров), представлять документы, сертификаты, которые раскрывают информацию о происхождении товаров, предназначенных для экспорта.

Товары, перемещаемые в СЭЗ, разрешается складировать, хранить, отдавать в переработку на производство, отправлять в ремонт, осуществлять прочие действия по погрузке/разгрузке для дальнейшей транспортировки в пункт назначения.

Важно! Не нужно забывать о том, что основным подтверждением экспортной операции остается таможенная декларация, контракт на поставку товаров иностранным партнерам. Более подробно об этом расскажет ст. 165НК.

Момент определения налоговой базы по НДС при экспорте

Момент определения базы по НДС в экспортных операциях зависит от наличия пакета таможенной документации по сделке. Для экспортных сделок срок сбора документации установлен до 180 дней. Если фирма уложилась в этот срок, начисление НДС по ставке 0% происходит в последний день того квартала, когда пакет документов был передан в ФНС.

Если на протяжении 180 дней после проведения таможенный операции документы не собраны, то фирме придется начислить НДС по реализации товаров в обычном порядке той датой, которой были переданы товары иностранному покупателю.

В дальнейшем судьба НДС зависит от сроков, в которые осуществлена сделка. Если НДС уплачен по обычной ставке, но документы были собраны с опозданием, то оплаченный налог до 01 июля 2016 года можно вернуть. Если сделка совершалась после 01 июля 2016 года, сумма налога принимается к вычету в периоде, когда пакет по экспортной сделке был собран или в течение последующих трех лет.

Данное условие применяется к сделкам с покупателями, находящимися в Таможенном союзе. Исключение составляет один момент: сделка по неподтвержденному экспорту осуществлялась с привлечением железнодорожного транспорта (доставка), то налоговая база по реализации признается на дату отгрузки товаров.

НДС при экспорте в Беларусь

В случае поставок товаров в страны Таможенного союза день, когда переходят права собственности к покупателю, не зависит от определения налоговой базы по НДС. Если экспортная сделка не подтверждена документально, то НДС требуется начислить и оплатить на дату отгрузки товаров.

При экспортной поставке допускается составление УПД вместо счета-фактуры. В документах указывается нулевая ставка налога. В случае поставки в страны ТС, подтверждение (пакет документов) требуется передать в ФНС до окончания 180 дня с даты отгрузки покупателю.

Основными документами, которые подтвердят факт экспортной сделки, являются:

• Контракт на поставку;
• Товарно-транспортные документы;
• Накладные на товар (отгрузка), УПД, счет-фактура;
• Заявление на ввоз и уплату косвенных налогов;
• Декларация по экспортной сделке.

Подобные сделки регулируются соглашением между Россией и странами союза, принятым в 2010 году. В соответствии с протоколами, утвержденными соглашением, декларацию по НДС следует подать в том квартале, когда собраны и представлены в ФНС документы, дающие право на применение нулевой ставки по экспортному налогу.

Налоговые вычеты по НДС при экспорте

Плательщикам НДС правовыми нормами п. 1 ст. 171НК предусмотрены налоговые вычеты, которые уменьшают исчисленную налоговую базу по операциям, облагаемым налогом. При этом должны соблюдаться некоторые условия:

• Товар (услуга или работа) куплена для операций, которые облагаются НДС;
• Товар (услуга или работа) принимается к учету;
• Имеется счет-фактура, составленная по требованиям ст. 169, 172НК.

Итак, вычеты признаются и учитываются в декларации в тот период, когда происходила операция и на дату сформированной счета-фактуры.
Для экспортных сделок применяются особые требования, которые приняты законодательством с 01.07.2016 года. В отношении входного НДС по сделкам связанным с сырьевым экспортом принято правило определения налоговой базы по НДС, если реализовано сырье на экспорт датой исчисления налога будет конечная дата квартала. В остальном (если сделка не сырьевая) ожидать конца квартала для начисления налога, а также принять входной налог к вычету не нужно.

Восстановление вычетов НДС при экспорте

Восстановление суммы НДС происходит в том объеме, в котором принимались к вычету ранее. Выполняется операция по восстановлению налога в том периоде, когда совершалась операция реализация с нулевой % ставкой налога НДС. До 31.12.2014 года действует правило, которое обязывает восстанавливать НДС, если товары или услуги (ОС или НМА, прочие имущественные права) используются в реализации (по п. 1 ст. 164НК). Под этой нормой принимается операция с применением нулевой ставки НДС и действует с 01.10.2011 года.

Начиная с 01 января 2015 года, восстанавливать суммы НДС в таких случаях не следует. И если, в дальнейшем, товары или объекты имущества находят применение в операциях по реализации со ставкой 0%, не требуется. Речь идет о суммах налога, которые принимались к вычету на основании полученных счетов-фактур, отражались в декларации того квартала, когда принимались к учету товары или услуги.

Процесс по восстановлению сумм налога заключается в следующем. Принятый к вычету ранее налог, который оприходован на основании счетов-фактур, отражается в .

Методы учета раздельного НДС при экспорте

Если фирма работает на внутреннем и внешнем рынке, продает продукцию, тут потребуется вести операции по экспорту и прочие продажи раздельно. Согласно последним изменениям законодательства, начиная с 01.01.2016 года, фирмам разрешено принимать налог к учету упрощенным способом, и не дожидаться момента, когда можно определять налоговую базу на основании п. 3 ст. 172НК.

Но, компаниям – экспортерам сырья, по-прежнему требуется соблюдать правило ст. 167НК и определять налоговую базу по НДС в обычном порядке. Это значит, что сырьевикам требуется готовить полный пакет документов, которые подтвердят право на применение льготной нулевой ставки НДС. Для четкого представления кто же является экспортером сырья, в нормативно-правовой базе содержится следующее. Сырьевым товаром признается:

• Древесный уголь, древесина;
• Драгоценные, полудрагоценные камни (к примеру, жемчуг);
• Прочие минеральные товары/сырье.

Подробный перечень определяет правительство РФ в абз. 3 п. 10 ст. 165НК, где перечислены коды видов сырья для внешнеэкономической деятельности российской фирмы.

Если внешние торговые операции компании не носят постоянный характер, то НПА ст. 170НК дает возможность не применять раздельный учет в тех периодах, в которых совокупная доля расходов на производство и реализацию без НДС не превысили долю расходов по операциям с основной ставкой налога.